Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.02.2024 № 6-П признал не конституционными  п. 1 ст. 221 и подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, как не обеспечивающие однозначного решения вопроса о праве на получение профессиональных вычетов физическим лицом, не зарегистрированным в качестве ИП, но чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской.

Конституционный Суд объединил две жалобы в одно производство, поскольку они касаются одного и того же предмета: оспаривания конституционности норм п. 1 ст. 221 и подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ в части возможности получения профессиональных налоговых вычетов при ведении предпринимательской деятельности в отсутствие статуса индивидуального предпринимателя. 

В одном случае физическое лицо продало девять грузовых автомобилей (бетоносмесителей), в другом — сдавало недвижимость в аренду на постоянной основе. В обоих случаях их деятельность была квалифицирована налоговым органом в качестве предпринимательской, и налоговый орган отказал сначала в праве на предоставление имущественных налоговых вычетов, а затем и профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 ст. 221 НК РФ.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 221 НК РФ профессиональные вычеты вправе получить налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности. Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве ИП, профессиональный вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной ИП от предпринимательской деятельности (однако это положение не применяется к физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей).

В силу ст. 41 НК РФ обложению НДФЛ подлежит экономическая выгода. Для целей определения чистого дохода Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику право уменьшить размер налоговой базы от продажи имущества на имущественный налоговый вычет в размере расходов, связанных с приобретением имущества (п. 1 и 2 ст. 220 НК РФ),  а в случае осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности оно имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере расходов, связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). 

Как отмечает Конституционный Суд, оспариваемое положение ст. 221 НК РФ служит основанием для отказа физическим лицам, признанным осуществляющими предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированными в качестве ИП, в праве на профессиональный вычет, тем самым фактически определяя для них налоговую базу НДФЛ в размере валового дохода. 

Так, Минфин России и ФНС России, а также суды общей юрисдикции, позиция которых поддерживается в отдельных определениях Судебной коллегией по административным делам ВС РФ, исходят из необходимости при переквалификации деятельности налогоплательщика НДФЛ в предпринимательскую вменять ему соответствующую налоговую обязанность без возможности учета каких-либо расходов, поскольку право на применение профессионального налогового вычета имеют лишь лица, зарегистрированные в качестве ИП. 

В свою очередь, арбитражные суды, позицию которых разделяет Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, исходят из необходимости выявления действительной налоговой базы НДФЛ без вменения налога в размере большем, чем это предусмотрено при условии предварительной добровольной регистрации индивидуального предпринимателя, с тем чтобы валовый доход уменьшался на налоговые вычеты и налогом облагался бы чистый доход, а значит — из возможности применять профессиональный налоговый вычет в размере расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности лицами, чей статус индивидуального предпринимателя констатирован налоговым органом (Определение ВС РФ от 04.06.2021 № 309-ЭС21-9331).

Сложившиеся разные подходы к решению вопроса о праве гражданина на профессиональный налоговый вычет в случае, если он не был зарегистрирован в качестве ИП, но осуществлял предпринимательскую деятельность, свидетельствуют о неопределенности п. 1 ст. 221 и подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, порождающей возможность различного их истолкования.

В связи с этим Конституционный Суд обязал федерального законодателя до 1 января 2025 года внести в действующее правовое регулирование изменения.

До внесения необходимых изменений Конституционный суд предложил следующий порядок:

• физическим лицам, не зарегистрированным в качестве ИП, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, профессиональные налоговые вычеты не предоставляются;
• если внесенные федеральным законодателем изменения будут направлены, наоборот, на предоставление профессиональных вычетов таким лицам, а также если законодатель до 1 января 2025 года не внесет необходимых изменений, то соответствующие лица приобретают право на получение профессиональных вычетов как в сумме подтвержденных расходов, так и в размере 20% дохода (если не могут подтвердить расходы).